Postanowieniem z dnia 22.12.2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 972/15, rozpatrując skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18.11.2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1193/14, zadał w tej kwestii pytanie prejudycjalne Trybunałowi.
Problem przedstawiony do rozstrzygnięcia Trybunałowi dotyczy nabywania dóbr inwestycyjnych przez organy samorządu terytorialnego (w szczególności gminy). Przy nabyciu takiego dobra gminy zazwyczaj nie deklarują zamiaru wykorzystania nabywanego dobra inwestycyjnego dla celów opodatkowanych. Sposób wykorzystania takiego dobra rzadko również jest definitywny – najczęściej dobro wykorzystywane jest przez organ zarówno na potrzeby transakcji opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że gminy posiadają pewien zakres swobody w decydowaniu na jakie cele wykorzystywane będą nabywane przez nie dobra inwestycyjne.
TSUE zajmował się już podobną sprawą zakończoną postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750), jednakże w tamtej sprawie, odmiennie niż w przypadku gminy Ryjewo, bezsporne było, że gmina działała jako podatnik, gdyż już podczas prac budowlanych dotyczących budynku gmina ta wyraźnie zadeklarowała zamiar oddania budynku w najem spółce prawa handlowego, która miała płacić gminie czynsz.
W ocenie rzecznika generalnego Juliane Kokott, sformułowanej w opinii z dnia 19 kwietnia 2018 r., do której Trybunał się przychylił, gminie przysługuje prawo do odliczenia poprzez korektę w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych również w sytuacji, gdy wytworzone lub nabyte dobro inwestycyjne było początkowo wykorzystywane na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz następnie zmianie uległ sposób wykorzystania tego dobra inwestycyjnego i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych.
Nie ma przy tym znaczenia, czy zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych był wyraźnie wskazany już w momencie wytworzenia lub nabycia dobra.
TSUE odpowiadając na pytania prejudycjalne NSA przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VATustanowionego przez prawo Unii. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Prawo do odliczeniaprzewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 37-39).
Przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak sytuacja zaistniała w postępowaniu głównym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).
W sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, a zatem nie działa w charakterze podatnika, to co do zasady nie ma on prawa do korekty odliczenia w związku z tym dobrem, nawet jeśli następnie jest ono wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C‑378/02, EU:C:2005:335, pkt 44).
Jednakże, gdy gmina przy nabyciu spornej nieruchomości jako dobra inwestycyjnego (tak jak gmina Ryjewo) działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej, to zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i dotyczącym go orzecznictwem, nabywając daną nieruchomość gmina nie działała jako organ władzy publicznej.
Przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, gmina Ryjewo posiadająca już status podatnika VAT nie zadeklarowała wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczyła, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu. Początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej (w tym przypadku świetlicy przekazanej nieodpłatnie w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury) nie wyklucza stwierdzenia, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.
Zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do korekty kwoty podatku odliczonego w ciągu kolejnych lat, jeśli nie miał wcześniej prawa do odliczenia, lecz na skutek zmiany uzyskał takie prawo. Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Przepis art. 15 ust 6 ustawy o podatku VAT, stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Gmina może zatem występować w dwojakim charakterze – jako organ władzy publicznej (wyłączony z opodatkowania) lub jako podatnik.
Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Jednakże związek podatku do odliczenia z konkretnymi czynnościami – opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi – ma jedynie charakter prognozy. Faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się z upływem czasu zmienić, powodując powstanie prawa do odliczenia albo go pozbawiając.
W tym celu przewidziana została instytucja korekty, która pozwala na dokonanie odliczenia, w sytuacji, gdy wcześniej takie prawo nie przysługiwało.
Początkowe przeznaczenie przez gminę nabytych lub wytworzonych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia jej zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.
Zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 168 dyrektywy, podatnik jest uprawniony do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, zaś stosownie do art. 184 dyrektywy, wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi.
